一、基本案情 

甲企业因经营不善向人民法院申请破产，法院裁 定受理甲企业的破产申请后，向甲企业所属主管税务 机关发出债权申报通知，告知其已受理甲企业的破产 申请，并请税务机关在规定期限内向管理人申报税收 债权。税务机关收到债权申报通知后，核实清查甲企 业的纳税情况，经查询发现甲企业名下的房产及土地 一直未申报房产税和城镇土地使用税，系统中对此未 产生欠税信息。

此种情形下，主管税务机关能否就破产人历史未 申报税款进行债权申报并据此参与破产财产分配存 在诸多争议。一方面，何为《中华人民共和国企业破 产法》（以下简称企业破产法）中的破产人“所欠税 款”、破产人历史未申报税款是否属于税收债权等问 题尚无定论 ；另一方面，税务机关对破产人历史未申 报税款的处理会影响到后续财产处置环节的税费承 担问题，若处理不当，将引发更多争议，影响破产程序的推进。

二、能否对未申报税款申报税收债权 

企业破产法第一百一十三条规定了清算程序中破 产财产的清偿顺序，其中对税收债权的表述是破产人“所欠税款”。如何理解企业破产法中规定的“所欠税 款”直接关系到税收债权申报的范围。 

破产人“所欠税款”的概念。《国家税务总局关 于税收征管若干事项的公告》（国家税务总局公告 2019 年第 48 号）（以下简称 48 号文）是目前处理企 业破产程序中涉税问题的主要参照文件，对企业破产程序与税收征管的部分衔接问题发挥了定分止争、统 一执行口径的作用。48 号文第四条规定，税务机关 在人民法院公告的债权申报期限内，向管理人申报企 业所欠税款（含教育费附加、地方教育附加，下同）、滞纳金及罚款。因特别纳税调整产生的利息，也应一 并申报。48 号文第一条关于欠税滞纳金的规定指出， “本条所称欠税，是指依照《欠税公告办法（试行）》 （国家税务总局令第 9 号公布，第 44 号修改）第三条、第十三条规定认定的，纳税人、扣缴义务人、纳税担 保人超过税收法律、行政法规规定的期限或者超过税务机关依照税收法律、行政法规规定确定的纳税期限未缴纳的税款”。

其中，《欠税公告办法（试行）》第三条规定，欠 税是指纳税人超过税收法律、行政法规规定的期限或 者纳税人超过税务机关依照税收法律、行政法规规定 确定的纳税期限未缴纳的税款，包括 ：（1）办理纳税 申报后，纳税人未在税款缴纳期限内缴纳的税款；（2）经批准延期缴纳的税款期限已满，纳税人未在税款缴 纳期限内缴纳的税款 ；（3）税务检查已查定纳税人的 应补税额，纳税人未在税款缴纳期限内缴纳的税款 ； （4）税务机关根据《中华人民共和国税收征收管理法》 （以下简称税收征收管理法）的规定核定纳税人的应 纳税额，纳税人未在税款缴纳期限内缴纳的税款；（5） 纳税人其他未在税款缴纳期限内缴纳的税款。由此可 知，破产程序中的“所欠税款”即是税法中的欠税， 是指纳税人超过税款缴纳期限的未缴税款。

未申报税款是否属于“所欠税款”。在企业破产 法与税收征管的衔接问题上，实践中对破产人应申报而未申报的税款是否属于企业破产法规定的“所欠税 款”存在较大争议。有观点认为，破产人所欠税款仅 包括已实际产生的欠税，如破产人已申报但未缴纳的 税款或者经稽查查补应缴纳而未缴纳的税款等，而不 应包括应申报而未申报的税款，此种未申报税款并未 形成欠税。如《欠税公告办法（试行）》中所规定的“欠 税”情形均为超过税款缴纳期限形成欠税。还有观点 认为，一方面，纳税人发生应税行为，自纳税义务发 生时起便负有完税义务，在税款解缴期限内未完成纳 税申报及税款的缴纳，从实质重于形式的角度看已构 成欠税 ；另一方面，如本案中的房产税、城镇土地使 用税等税种由于计算简单明确，在纳税人没有申报的 情况下，税务机关可以直接获取其确切的应缴未缴税 款，进而以欠税的形式进行债权申报。 

笔者认为，在破产程序中，税务机关不能直接就 纳税人历史未申报税款进行税收债权的申报，主要有 以下三方面原因 ：一是企业破产法与 48 号文均规定 “所欠税款”应为超过税款缴纳期限的未缴税款，不应包括破产人应申报而未申报的税款 ；二是我国绝大部分税种采取纳税人自行申报的征管方式，在纳税人 未主动申报的情形下，应税行为的计税依据、税款金 额等尚不明确，税务机关不能以此种具有不确定性的 “税收债权”进行申报并参与破产财产分配 ；三是税 务机关是否有权对历史未申报税款进行债权申报还 取决于该笔税款是否已过追征期，对于已过税款追征 期的未申报税款，税务机关不能进行追征，税收债权 申报也无从谈起。

三、税务机关申报税收债权需关注的问题 

未申报税款如何形成欠税。未申报税款需经相应 的税务程序形成欠税后方能进行债权申报，此时需要 考虑税款的追征期问题。税收征收管理法规定了三种 情形下的税款追征期 ：因税务机关的责任，致使纳税 人未缴或者少缴税款的，追征期为三年，且不得加收 滞纳金 ；因纳税人计算错误等失误造成未缴或者少缴 税款的，税务机关在三年内可以追征税款、滞纳金， 特殊情形下可以延长到五年；对偷税、抗税、骗税的，无追征期限的限制。目前税收征收管理法未对“未进 行纳税申报”的追征期适用作出明确规定，《国家税 务总局关于未申报税款追缴期问题的批复》（国税函 〔2009〕326 号）（以下简称为 326 号批复）规定，税 收征收管理法第六十四条第二款规定的纳税人不进 行纳税申报造成不缴或少缴应纳税款的情形不属于 偷税、抗税、骗税，其追征期按照税收征收管理法第 五十二条规定的精神，一般为三年，特殊情况可以延 长至五年。由此可见，未进行纳税申报与偷税存在本 质区别，未进行纳税申报尚未达到偷税情形中“经通 知申报而拒不申报”的法益侵害程度，不能将其与偷 税划等号。 

实践中有不少法院参照 326 号批复作出认定， 如山东省淄博市中级人民法院作出的（2021）鲁 03 行终 52 号认为，刘某某夫妻未对转让股权收入进行 申报纳税的行为，属于税收征收管理法第六十四条 第二款规定的“纳税人不进行纳税申报，不缴或者 少缴应纳税款的”情形，不属于该法第五十二条第 三款规定的可无限期追征的偷税、抗税、骗税情形， 对该未进行纳税申报导致不缴或者少缴应纳税款情 形的追征期限应为三年，特殊情况可以延长至五年。 因此，税务机关追征破产人历史未申报税款时，应 注意是否已过追征期，若认定破产人对该笔未申报 税款具有主观的偷税故意，符合偷税构成要件的， 没有追征期限的限制 ；若不构成偷税，则应当适用 三年或五年追征期。 

对于尚在追征期内的未申报税款，税务机关需要 履行一系列催缴或检查程序使未申报税款形成欠税 后再申报。但在实践中，对于税务机关能否在破产程 序中启动税务检查，各地存在不同的规定。如上海市 高级人民法院、国家税务总局上海市税务局于 2020 年联合颁布的《关于优化企业破产程序中涉税事项办 理的实施意见》指出，企业进入破产程序后，税务机 关一般不再启动税务检查程序，但发现重大违法线索 必须查处的情形除外，国家税务总局深圳市税务局发 布的《企业破产涉税事项办理指南》也作出了类似规 定 ；而衢州、温州等地的破产程序关于税费问题的规定则指出，管理人在破产程序中发现债务人企业涉嫌 未足额申报纳税的，应及时报告受理破产案件的法院 和主管税务分局，并由当地部门依法对债务人企业进 行税务检查，争取在破产财产最后分配前做好税收 （费）债权的补充申报工作。在前述案例中，税务机 关若通过税务检查查补甲企业未申报税款的，需要先 向甲企业下发税务文书，对其进行税务检查，确定应 纳税额，责令其限期缴纳税款及滞纳金。在税款缴纳 期限届满后，甲企业仍未缴纳相应税款的，待到复议 等救济期限届满、救济权利灭失后，该笔税款即形成 确定的欠税，税务机关可以据此对甲企业该笔欠税进 行债权申报。

在债权申报期内申报欠税。在明确破产人“所欠 税款”的范围后，税务机关若要就未申报税款形成的 欠税进行债权申报，还需在债权申报期限内进行，才 能在清偿程序中参与破产财产的分配。企业破产法第 四十八条规定了债权人应当在人民法院规定的债权 申报期限内向管理人申报债权。48 号文进一步在税 收领域作出规定，税务机关在人民法院公告的债权申 报期限内，向管理人申报企业所欠税款（含教育费附 加、地方教育附加）、滞纳金及罚款。对于案情复杂、 需耗费较长时间的稽查案件，有部分地方作出了更细 致的税收债权补充申报规定，如《浙江省高级人民法 院 国家税务总局浙江省税务局关于优化企业破产涉 税事项办理的纪要》规定，由于案件复杂、查清税费 债权耗时较长等原因导致税务机关错过债权申报期 限的，可以在破产财产分配方案最后提交债权人会议 表决前补充申报税费债权。在重整程序或和解程序 中，税费债权补充申报期限为重整计划草案或和解协 议表决前。因此，对于未申报税款而言，税务机关通 过启动稽查程序确定所欠税款的，需要注意稽查期限 与债权申报期限的衔接，避免错过申报期。

四、破产财产处置环节的涉税问题 

一般情况下，破产财产以货币形式进行分配，通 常通过拍卖来实现破产财产的变现。在前述案例中， 若对涉案土地及房产进行拍卖，将涉及拍卖程序中买卖双方之间的税费承担问题。“拍卖标的物所有权转 移过程中产生的一切税费由买受人承担”等“包税” 约定常见于拍卖公告中，虽然其效力存在一定争议， 但仍是目前拍卖交易中的常见条款。实践中，为保障 国家税源，大多数税务机关在发现破产人存在历史 未申报税款后，可能会选择在不动产过户环节进行追 征，要求交易双方在清税完成后才可以办理不动产所 有权权属变更登记。而在前述包税条款下，拍卖环节 中的税费通常由买受人承担，买受人在竞买成功后还 需要再承担拍卖标的物历史未申报税款才能够顺利 办理过户手续。此种情形增加了买受人的经济负担， 若买受人无法接受还会阻碍破产程序的顺利进行。对 此，实践中争议不断。例如，税务机关是否有权在过 户环节追溯历史未申报税款、过去未申报的税款应由 出卖人还是买受人承担等。 

过户环节的税费应限于财产转让行为。笔者认为， 破产财产的拍卖交易实质上是破产企业的财产转让 行为，拍卖过程所涉及的税费应仅为财产转让环节的 税费，不应包括拍卖标的物历史未缴税费。在前述案 例中，无论如何约定税费条款，税款范围应局限于不 动产转让环节所涉税费，而不应延伸到过去取得、使 用该标的物或前手交易等环节的未缴税费。 

应充分保障买受人对标的物的知情权。笔者认 为，买受人在拍卖前应尽量对拍卖标的物进行尽职调 查，与出让方约定好税费的承担范围，包括应承担的 税种、所涉及的环节等。同时，在拍卖程序中，出让 方也应当充分保障买受人的知情权，以网络司法拍卖 为例，根据《最高人民法院关于人民法院网络司法拍 卖若干问题的规定》第十四条规定，“实施网络司法 拍卖的，人民法院应当在拍卖公告发布当日通过网络 司法拍卖平台对下列事项予以特别提示 ：……（三）  拍卖财产已知瑕疵和权利负担”，则出让方应在拍卖 公告中充分告知竞买人拍卖标的物的瑕疵，包括历史 未缴税款及拍卖环节可能涉及的税款等，给予竞买人 充分的知情权与选择权，避免后续纷争。（北京华税律师事务所刘天永 张 倩）