《税收征收管理法》第45条规定了税收优先权，税收优先权不仅优先于无担保债权，而且当符合“纳税人欠缴的税款发生在纳税人以其财产设定抵押、质押或者纳税人的财产被留置前”这一时间要求时，还优先于抵押权、质权、留置权。《企业破产法》第113条规定破产人所欠税款优先于普通破产债权，但是第109条规定对破产人的特定财产享有担保权的权利人，对该特定财产享有优先受偿的权利。面对这两个法律冲突，当破产程序中存在担保物权设定之前的税款债权时，税款债权与担保债权孰优先？
1.《企业破产法》第109、113条与《税收征管法》第45条冲突，前者优先适用
根据《企业破产法》第109条、113条规定，有担保的债权在抵押物范围内优先于破产费用、共益债务、职工债权、税款债权和普通债权清偿。而根据《税收征管法》第45条规定，税款债权与有抵押担保的债权并存时，应比较税款债权发生时间和抵押权设立时间，税款债权优先于抵押权发生的，税款债权优先受偿；抵押权优先于税款债权设立的，有抵押担保的债权优先受偿。
从这两部法律规定可以看出，在破产程序中，税收征管法、破产法对于税款债权与有抵押担保债权清偿顺序的规定不一致。应该适用哪部法律规定，需要根据立法法规定进行分析。
首先，两部法律位阶相同。《税收征收管理法》、《企业破产法》均由全国人大常委会制定。
其次，破产法中对于债务清偿顺序的规定属于特别法。《立法法》第92条规定，同一机关制定的法律，特别规定与一般规定不一致的，适用特别规定。特别规定是相对于一般规定而言，调整范围比较窄的法律规范。《税收征管法》第2条规定凡依法由税务机关征收的各种税收的征收管理，均适用本法，这说明该法调整的是全体纳税人的税款征收事宜。因此，第45条规定是调整在任何经营状态下企业税款债权与有担保债权的清偿顺序问题。而《破产法》第2条规定，破产程序是具备破产条件企业的债务清理程序或重整程序。可见破产法是针对破产程序的企业的相关事项处理事宜的。因此，《破产法》第109条、第113条规定调整的情形限于破产情形下企业的税款债权与有担保债权的清偿顺序。对比之下，《破产法》规定属于特别法，《税收征管法》规定属于一般法。
综上，《企业破产法》第109、113条与《税收征管法》第45条冲突，《企业破产法》的规定应优先适用。
2.最高额抵押情形下，担保债权发生时间应为抵押登记时间
最高额抵押是抵押权人和抵押人为了担保将来发生的一系列连续的不确定数额的债权，设置一个最高限额，在该限额内，由抵押人进行担保的特殊抵押权。其不同于一般抵押权，是抵押权人和抵押人为了方便接下来一系列交易而进行的特殊设置。当出现债务不履行或者约定的抵押权实现的情形时，最高额抵押权人在该最高限额内对抵押物享有优先受偿的权利。
最高额抵押债权确定相关规定：《物权法》第二百零六条规定：【最高额抵押权所担保债权确定事由】有下列情形之一的，抵押权人的债权确定：（一）约定的债权确定期间届满；（二）没有约定债权确定期间或者约定不明确，抵押权人或者抵押人自最高额抵押权设立之日起满二年后请求确定债权；（三）新的债权不可能发生；（四）抵押财产被查封、扣押；（五）债务人、抵押人被宣告破产或者被撤销；（六）法律规定债权确定的其他情形。《担保法解释》第八十一条最高额抵押权所担保的债权范围，不包括抵押物因财产保全或者执行程序被查封后或债务人、抵押人破产后发生的债权。
前述规定均没有明确在最高额抵押情形下，担保债权发生时间点。从最高额抵押制度的设计初衷出发，应以最高额抵押登记时间为担保债权发生时间对最高额抵押权人最为有利。
3、以公告时间确定税收优先权的发生时间对市场秩序的保护最为有利
税收优先权的产生时间直接关系到在于担保物权冲突时，税款债权能否优先受偿。关于税收优先权的产生时间，有三种不同观点：第一种观点认为：税收征收管理法第45条规定“纳税人欠缴的税款发生时”，因此优先权的产生时间就是欠税行为发生的时间。而欠税发生时间是指纳税人的行为或财产符合税收构成要素，自动产生税款的时间。第二种观点认为：欠税行为发生的时间会由于税种的不同而不同，应该认为是课税核定之日优先权才产生。例如，国家税务总局《关于贯彻《中华人民共和国税收征收管理法》及其实施细则若干具体问题的通知》（国税发【2003】47号）规定“纳税人应缴纳税款的期限届满之次日及时纳税人欠缴税款的发生时间”。第三种观点认为，税收征收管理法第45条第3款规定，税务机关应当对纳税人欠缴税款的情况定期予以公告。欠税公告发布时才能认定优先权产生。
小结
虽然《税收征管法》45条规定了税收优先权，但是在破产程序中，还是应适用《破产法》第109条、113条规定，当担保债权与税款债权发生冲突时，应以担保财产优先偿还担保债权，此时税收优先权仅优先于一般债权。
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